MERKEZ0(212) 433 83 00
ANTALYA0(242) 248 26 06
BURSA0(224) 240 09 07
KAYSERİ0(352) 220 50 40

2019-4-SGK VE ÖZEL SİGORTA ŞİRKETLERİ TARAFINDAN ÖZEL HASTANELERE YAPILAN EKSİK ÖDEMELERİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU

İstanbul, 22.08.2019

 

 

Hamza ERTEKİN
Denetim ve İdare Müdürü
Boğaziçi Bağımsız Denetim ve YMM A.Ş
hamzaertekin@bbdas.com.tr
 

 

 

SGK VE ÖZEL SİGORTA ŞİRKETLERİ TARAFINDAN ÖZEL HASTANELERE YAPILAN EKSİK ÖDEMELERİN VERGİ KANUNLARI KARŞISINDAKİ DURUMU
 

 

1-GİRİŞ

 

       Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) özel hastaneler ile yaptıkları protokol gereği; Kurumlarına bağlı kişilere ücretsiz veya düşük ücretli katkı payı ile bu hastanelerden sağlık hizmeti almalarını sağlamaktadır.
 
        Özel hastaneler tarafından bu kişilere verilen sağlık hizmetinin bedeli, hastaneler tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu’na fatura edilmekte, bu fatura bedelleri de Sosyal Güvenlik Kurumu’nun yayınladığı genelgeler uyarınca yapılan incelemeler sonucunda ödenmektedir.
 
        Sosyal Güvenlik Kurumu’na bağlı provizyon hekimleri tarafından yapılan inceleme sonucunda protokole uygun olmayan hizmet bedeli, özel hastaneye ödenmemekte ve ödenmeyen kısım için herhangi bir iade veya fiyat farkı faturası da düzenlenmemektedir.
 
         Özel hastaneler SGK yanında anlaşma yaptıkları bazı Özel Sağlık Sigorta Şirketleri mensuplarına da sağlık hizmeti vermekte ve özel sigorta şirketlerinin KDV mükellefi olmamaları, BSMV mükellefi olmalarından dolayı eksik ödeme ya da yazı veya dekont ekinde fatura iadesi durumlarıyla burada da karşılaşılmaktadır.
 
         Özel hastaneler tarafından sundukları bu hizmetler nedeniyle fatura edilen tutar ile fatura üzerinden hesaplanan KDV muhasebe kayıtlarına alınmakla birlikte vergi dairelerine beyan edilmekte, ancak SGK ve özel sağlık sigorta şirketleri tarafından kesinti yapılan bedel ve bu bedele ait KDV’ye ilişkin fatura ve benzeri tevsik edici belge düzenlenmediğinden, hastaneler tarafından tahsil edilemeyen tutar ve buna isabet eden KDV’nin ne şekilde telafi edileceği hususlarında zaman zaman tereddüt yaşanmaktadır.
 
        Bu çalışmamızda özel hastaneler tarafından, SGK ve özel sağlık sigorta şirketlerine mensup kişilere verilen sağlık hizmetleri nedeniyle düzenlenen fatura bedellerinin bir kısmının değişik nedenlerle ödenmemesi ve benzer durumdaki özel sigorta şirketleri tarafından ise faturaların geri iade edilmesi durumunda, özel hastanelerin vergi uygulamaları bakımından durumlarının değerlendirilmesi ele alınacaktır.
 

2- FATURA BEDELİ ÜZERİNDEN KESİNTİ YAPILDIĞININ HASTANELER TARAFINDAN TEVSİK EDİLMESİ

 

       Özel hastaneler tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu’na düzenlenen fatura bedeli üzerinden yapılan kesinti nedeniyle, Sosyal Güvenlik Kuruluşları tarafından iade faturası düzenlenmemekte, bunun yerine sadece fatura edilen ve ödenen miktarları gösteren “hesap dökümü” verilmektedir.
 
       Yazımızın ilerleyen bölümlerinde ele alınacak olan, Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ödenmediği iddia edilen bedelin özel hastaneler tarafından vergi kanunlarına göre gider yazılabilmesi ve ödenmeyen KDV’nin de telafi edilebilmesi için “ödemenin eksik yapıldığının” yine vergi kanunlarının uygun göreceği usul ve esaslar dahilinde tevsiki önem arz etmektedir.
 
       Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından verilen ve ödeme miktarını gösteren hesap dökümünün Vergi Usul Kanunu bakımından tevsik edici bir belge olup olmadığı hususunda; Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu’na hitaben verilen 30/07/2005 tarih ve B.07.1.GİB.0.29/2921-229-575-30421 sayılı özelgede; “Söz konusu işlemin tevsiki ile ilgili olarak, kurumunuzca ödemeyi yaptığınıza dair düzenlenen belgenin, Vergi Usul Kanununun 227 nci maddesinde yer alan hüküm uyarınca kayıtların tevsikinde geçerli bir belge olarak kabul edilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır” denilmek suretiyle, özel hastanelere yapılan ödeme miktarını gösteren hesap dökümünün vergi kanunları bakımından tevsik edici bir belge olarak kabul edildiği belirtilmiştir.
 
         Özel hastaneler tarafından, Sosyal Güvenlik Kurumu’nun eksik ödeme yaptığı iddia edilen kısmın tevsiki bakımından, Konya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 21.04.2012 tarih B.07.1.GİB.4.42.17.02-VUK-2-38 sayılı özelgede, “Ayrıca, sağlık hizmetinden yararlanan SGK nın, sağlık hizmetine ilişkin fatura bedelini herhangi bir şekilde düşük ya da reddedilen miktar kadar eksik ödemesi durumuna ilişkin verilecek belgede, eksik ödeme yapılacak faturanın tarihi, seri ve sıra numarası, hastanenizin adı, ödeme yapılmayacak tutarın yer alması gerekmektedir” denilmektedir.
 
          Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen  20.02.2017 tarih  85550353-125[2014-7]-4 sayılı özelgede de;
 
“… Söz konusu işlemin tevsiki ile ilgili olarak, SGK tarafından ödemenin eksik yapılmasına ilişkin verilen belgelerin 322 nci madde kapsamında kanaat verici vesika olarak kabul edilmesi mümkün olup bu belgelerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre muhafaza ve ibraz edilmesi gerekmektedir.
 
Öte yandan, Sosyal Güvenlik Kurumu, sağlık hizmetine ilişkin fatura bedelini herhangi bir şekilde düşük ya da reddedilen miktar kadar eksik ödemesi durumuna ilişkin verilecek belgede, eksik ödeme yapılacak faturanın tarihi, seri ve sıra numarası, hastanenizin adı, ödeme yapılmayacak tutarın yer alması gerekmektedir…” denilmektedir.
 
      Görüleceği gibi SGK tarafından özel hastanelere yapılan ödeme tutarını gösterir belgenin, VUK’nu hükümlerine göre mevzuatta tevsik edici fatura vb. belge olarak yer almasa da; eksik ödeme yapılan faturanın tarihi, seri ve sıra numarası, hastanenin adı, ödeme yapılmayacak tutarın yer alması halinde, tevsik edici belge olarak kabul edileceği maliye idaresi tarafından ifade edilmiştir.
             Özel hastaneler SGK yanında anlaşma yaptıkları bazı özel sağlık sigorta şirketleri mensuplarına da sağlık hizmeti vermekte ve benzer durumlarla burada da karşılaşılmaktadır.       
 
             Özel sağlık sigorta şirketlerinin BSMV kapsamında olmaları nedeniyle, özel hastaneler tarafından kendilerine düzenledikleri fatura ve benzeri belge karşılığında temin ettikleri hizmet bedellerini fazla bulmaları durumunda, bedelin kısmen veya tamamen red edilmesi halinde, iade amaçlı bir belge (dekont vb.) düzenleyeceklerdir. Bu dekontta;
 
                - Mal/hizmetin alış faturasının tarih ve numarasının belirtileceği,
                - İade edilen kısma ilişkin tutarın KDV dâhil olarak gösterileceği,
                - Belgeye, "İşbu belge ...Seri No.lu KDV Tebliğinin .. bölümüne göre iade edilen mallara ilişkin olarak düzenlenmiştir. % ... KDV dâhildir." açıklamasının yer alması gerekmektedir.
 
          Gerek SGK tarafından gerekse özel sağlık sigorta şirketleri tarafından eksik ödendiği belirtilerek, eksik ödenen tutarın gelir/kurumlar vergisi bakımından gider yazılabilmesi için, eksik ödeme yapıldığının yukarıda belirtildiği şekilde vergi kanunlarına göre tevsik edilmesi gerekmektedir.
 
 

3- DÜZENLENEN FATURADA YER ALAN VE ÖDENMEYEN KISMIN GELİR/KV BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

 

       Özel hastaneler tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu bünyesinde olan kişilere verilen sağlık hizmetleri nedeniyle düzenledikleri fatura bedellerinin bir kısmının ödenmemesi durumunda, ödenmeyen kısmın gelir/kurumlar vergisi bakımından Vergi Usul Kanununun alacaklarda amortisman (şüpheli alacaklar veya değersiz alacaklar) hükümlerine göre hasılattan çıkarılmasının mümkün bulunduğu Maliye İdaresi tarafından verilen özelgelerle uygun bulunmuştur.
 
       Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu’na hitaben verilen 30/07/2005 gün ve B.07.1.GİB.0.29/2921-229-575-30421 sayılı özelgede;
 
“…Yukarıdaki Kanun hükümlerinden görüleceği üzere, fatura müşterinin borçlandığı gerçek meblağı gösterir. Mal teslimi veya hizmet ifasının tamamlandığı günden itibaren azami yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekir. Sağlık hizmetinin sunulduğu anda hizmet tamamlanmıştır. Bu aşamada hizmet iadesi mümkün değildir. Hizmet iade edilemeyeceğine göre iade adı altında fatura da düzenlenemez.
 
Buna göre, sağlık hizmetinden yararlanan kamu kurum ve kuruluşlarının fatura bedelini herhangi bir şekilde düşük ya da reddedilen miktar kadar ödemesi durumunda, ödenmeyen kısmın faturayı düzenleyen tarafından hasılattan çıkarılması, Vergi Usul Kanununun alacaklarda amortisman (şüpheli alacaklar veya değersiz alacaklar) hükümlerine göre mümkün bulunmaktadır” denilmektedir.
 
       Benzer konuda Erzincan Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 02.01.2012 tarih B.07.4.DEF.0.24.10.00-2011/KDV-KVK hk-1 sayılı özelgesinde;
 
… Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde de, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların safi kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
 
Buna göre, tedavi hizmetleri karşılığında düzenlenen fatura bedelinin çeşitli sebeplerle eksik ödenmesi durumunda, ödenmeyen kısmın Vergi Usul Kanunundaki koşulların oluştuğu dönemde şüpheli alacak veya değersiz alacak olarak dikkate alınabilmesi mümkündür. Ancak tedavi hizmetleri karşılığında düzenlenen fatura bedelinin ödenmeyen kısmının sonradan bir şekilde tarafınıza ödenmesi halinde kurum kazancınıza dahil edilmesi gerektiği tabiidir.
 
Öte yandan, şüpheli alacak veya değersiz alacak koşullarının oluşmaması durumunda, söz konusu tutarların gider olarak dikkate alınabilmesi mümkün olmayacaktır…” denilmektedir.
 
       Konuya ilişkin olarak en güncel Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından verilen  20.02.2017 tarih  85550353-125[2014-7]-4 sayılı özelgede;
 
“… Buna göre, Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından mensuplarına verilen sağlık hizmeti karşılığında düzenlemiş olduğunuz faturanın bedelini herhangi bir şekilde düşük ya da reddedilen miktar kadar eksik ödenmesi durumunda, ödenmeyen kısmının şirketiniz tarafından hasılattan çıkarılması, Vergi Usul Kanununun alacaklarda amortisman (değersiz alacaklar) hükümlerine göre mümkün bulunmaktadır…” denilmektedir.
 
       Buna göre; özel hastaneler tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu mensuplarına verilen sağlık hizmetleri karşılığında düzenlenen fatura bedelinin bir kısmının ödenmemesi durumunda, ödenmeyen kısmın yukarıda açıklanan belgelerle tevsik edilmesi durumunda, Vergi Usul Kanunundaki koşulların oluştuğu dönemde “şüpheli alacak veya değersiz alacak” olarak dikkate alınabileceği görülmektedir.
 
       Ancak tedavi hizmetleri karşılığında düzenlenen fatura bedelinin ödenmeyen kısmının daha sonradan Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından hastanelere ödenmesi halinde, ilgili kurum tarafından kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.
 

 

4- ÖDENMEYEN KISMA İSABET EDEN KDV’NİN DEĞERLENDİRİLMESİ

 

       Özel hastaneler tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu bünyesindeki kişilere verilen sağlık hizmetleri nedeniyle düzenlenen faturada yer alan KDV’nin bir kısmının ödenmemesi durumunda, hastane tarafından beyan edilen ve tahsil edilemeyen bu tutarın ne şekilde telafi edileceği hususu önem arz etmektedir.
 
       Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Matrah ve İndirim Miktarının Değişmesi” başlıklı 35. Maddesi’nde  ve  konuya ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliğinde (I/C-2.1.4.) ve  (III/C-6.) bölümlerinde;
 
-İade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şartıyla malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemi içinde 3065 sayılı Kanunun 35 inci maddesi hükmü gereğince düzeltilebileceği,
 
-Ayrıca söz konusu hüküm uyarınca, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerektiği,
 
-Düzeltme işleminin; İfa edilen hizmetin iadesi söz konusu olmayacağından, faturanın hizmetin ifasından önce düzenlendiği durumlarda hizmetten tamamen vazgeçilmesi ya da hizmetin sözleşme şartlarına uygun olarak gerçekleştirilmemesi nedeniyle işlemin matrahında bir değişiklik meydana gelmesi halinde yapılabileceği,
 
               yer almaktadır.
 
       Kesinti tutarlarına isabet eden KDV’nin Kanunun 35’inci maddesi uyarınca düzeltilebileceği görüşü genel kabul görmüş ve maddede yer alan, “sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde”  ve “hizmetin sözleşme şartlarına uygun olarak gerçekleştirilmemesi nedeniyle”  ibarelerine göre değerlendirildiğinde, matrahta düzeltme yapılmasının mümkün olduğu ortaya çıkmaktadır.
 
        Sağlık kurumları tarafından düzenlenen fatura daha önce yapılmış olan bir hizmete dayanmaktadır. Düzenlenen belgede yer alan tutarın bir kısmının kesilerek sağlık kurumuna ödenmemesi, bu hizmetlerin yapılmamış olmasına değil, işlemin mevzuattaki bazı hususlara ya da sözleşme şartlarına uygun yapılmamış olmasına dayandırılmaktadır.
 
       Dolayısıyla hizmetin yapılmamış olması söz konusu değildir. Mahiyet itibariyle hizmetin iadesi de mümkün değildir. Burada söz konusu olan işlem, yapılan hizmetin bedelinin yani KDV matrahının değişmesi yani azalmasıdır. Bu nedenle daha önce verilen beyanların da buna uygun olarak düzeltilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. 
 
       Ancak konuya ilişkin Maliye İdaresi tarafından verilen önceki yıllara ait özelgelerinde, KDV’nin bu şekilde düzeltilebileceği yönünde görüşleri bulunmakta iken, verilen son özelgelerde KDV düzeltilmesi yerine, tahsil edilmeyen KDV’nin “değersiz alacak” olarak değerlendirilip, gider yazılması yönünde görüş değişikliğinde bulunduğu görülmektedir.
 
       Ayrıca diğer taraftan, 7104 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin dördüncü fıkrasında yapılan değişiklikle, Vergi Usul Kanununun 322’nci maddesine göre 01.01.2019 tarihinden sonra değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV’nin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceği; şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan KDV’nin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınmasının şart olduğu hükme bağlanmıştır.
 
       Bu nedenle, SGK tarafından ödenmeyen KDV’nin ne şekilde telafi edilebileceği konusunun; 7104 sayılı Kanun ile KDV Kanunu’nda yapılan değişiklik öncesi ve sonrası olarak ele alınmasının faydalı olacağı düşünülmektedir.
 
 
4.1-  01.01.2019 Tarihinden Önce Ödenmeyen Kısma İsabet Eden KDV’nin Durumu:

 
        Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 06/07/2005 gün ve B.07.1.GİB.0.29/2921-222-575 sayılı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen  02/08/2006 gün ve 12373/6024 sayılı, 10.02.2006 gün ve 10731/0319 sayılı özelgelerde özetle tahsil edilemeyen KDV ile ilgili olarak;
 
“…Buna göre, özel sağlık kurum ve kuruluşları tarafından düzenlenen faturalarda hizmet bedellerinde bir değişiklik olması halinde, değişikliğin gerçekleştiği dönem içinde Kanunun 35’inci maddesi kapsamında gerekli düzeltme işlemini yapmaları mümkün bulunmaktadır.
 
… Mal teslimi veya hizmet ifasının tamamlandığı günden itibaren azami yedi gün içinde fatura düzenlenmesi gerekir. Sağlık hizmetinin sunulduğu anda hizmet tamamlanmıştır. Bu aşamada hizmet iadesi mümkün değildir. Hizmet iade edilemeyeceğine göre iade adı altında fatura da düzenlenemez.
 
… Söz konusu işlemin tevsiki ile ilgili olarak, kurumunuzca ödemeyi yaptığınıza dair düzenlenen belgenin, Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesinde yer alan hüküm uyarınca kayıtların tevsikinde geçerli bir belge olarak kabul edilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır…” denilmektedir.
 
          Özel hastanelerin SGK bünyesindeki kişilerin yanında, bazı özel sağlık sigorta şirketleri müşterilerine de  yaptıkları anlaşmalar çerçevesinde sağlık hizmeti sundukları bilinmektedir. Hastanelerin bazı özel sağlık sigortası kapsamındaki kişilere verdikleri sağlık hizmeti karşılığında özel sigorta şirketlerine düzenledikleri bu faturaların bazı gerekçelerle özel sigorta şirketleri tarafından kabul edilmeyerek, bir üst yazı ile hastanelere geri gönderdikleri durumu, sektörde sıkça karşılaşılan durumlar arasında yer almaktadır.           
 
           Buna benzer bir özel hastanenin, özel sağlık sigorta şirketine düzenlediği faturaların daha sonra içerik veya tutar gibi nedenlerden ötürü bir üst yazı ile hastaneye iade edildiği, iade edilen bu faturaların yerine yeni faturaların düzenlendiği, özel sigorta şirketlerinin KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması nedeniyle iade faturası düzenleyemedikleri belirtilerek, söz konusu iade işlemlerinin VUK ve KDV mevzuatı karşısındaki durumu hakkında Maliye İdaresinden görüş talebinde bulunulduğu, buna karşılık Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.08.2013 tarih 85373914-130[53.01.21]-79 sayılı cevabi yazısında;
 
“… Sadece BSMV kapsamındaki işlemleri yapanların satın aldıkları malları kısmen ya da tamamen iade ettiklerinde ya da kendilerine karşı ifa edilen hizmetin bedelinde çeşitli nedenlerle "azalma" şeklinde bir değişiklik vuku bulduğunda bu değişikliklere ilişkin KDV nin düzeltilmesi konusunda aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür.
 
Buna göre, sadece BSMV kapsamındaki işlemleri yapanların KDV mükelleflerinden fatura ve benzeri belge karşılığında temin ettikleri malların kısmen veya tamamen iade edilmesi halinde iade amaçlı bir belge (dekont vb.) düzenlenerek bu belgede;
 
                - Malın alış faturasının tarih ve numarası belirtilecek,
                - İade edilen kısma ilişkin tutar KDV dâhil olarak gösterilecek,
                - Belgeye, "İşbu belge ...Seri No.lu KDV Tebliğinin .. bölümüne göre iade edilen mallara ilişkin olarak düzenlenmiştir. % ... KDV dâhildir." açıklaması yazılacaktır.
 
Malın iadesine ilişkin bu belgede toplam bedel içerisinde gösterilen KDV malı iade eden firma tarafından KDV beyannamesi ile beyan edilmeyecek, gelir/kurumlar vergisi bakımından belgede yer alan KDV dâhil toplam bedel hasılat olarak dikkate alınacaktır. Malın iade edildiği firma ise mal bedeli içindeki KDV tutarını iç yüzde yoluyla hesaplayacak ve genel hükümler çerçevesinde "indirilecek KDV" olarak dikkate alacaktır.
 
Öte yandan, sadece BSMV kapsamındaki işlemleri yapanların fatura ve benzeri belge karşılığında temin ettikleri hizmetler ile ilgili olarak, işlemin kısmen ya da tamamen gerçekleşmemesi, işlemden hizmet ifası başlamadan veya bir kısım hizmet ifa edildikten sonra vazgeçilmesi gibi nedenlerle matrahta değişiklik meydana gelebilmektedir. Değişiklik matrahın tamamen ortadan kalkması ya da matrahta azalma şeklinde ortaya çıkabilmektedir. Bu durumlarda da KDV düzeltmesi yukarıdaki açıklamalara uygun olarak mal iadelerinde olduğu gibi gerçekleştirilecektir."
açıklamalarına yer verilmiştir.
 
Buna göre sağlık hizmeti vermiş olduğunuz özel sağlık sigorta şirketlerince, matrahta azalma meydana getiren değişikliklere ilişkin olarak yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde düzenlenen belgede yer alan hizmet bedeline ait KDV tutarının tarafınızca iç yüzde yoluyla hesaplanarak genel hükümler çerçevesinde "indirilecek KDV" olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır” denilmiştir.
 
           Özel sağlık sigorta şirketlerinin BSMV kapsamında olmaları nedeniyle, özel hastaneler tarafından kendilerine düzenledikleri fatura ve benzeri belge karşılığında temin ettikleri hizmet bedellerini fazla bulmaları durumunda, bedelin kısmen veya tamamen red edilmesi halinde, iade amaçlı düzenleyecekleri, yukarıdaki özelgede belirtilen şartlar dahilinde düzenleyecekleri dekontlara istinaden KDV indirimi yapılabileceği belirtilmektedir.
 
              Konuya ilişkin yargının da görüşü, tahsil edilmeyen KDV’nin Kanun’un 35’inci maddesine göre düzeltilmesi gerektiği yönündedir. Nitekim; Danıştay 9. Dairesi’nin, 31/03/2010 tarih ve E: 2008/5755, K: 2010/1567 sayılı kararında; “özel hastane işleten şirketin sağlık hizmeti verdiği resmi kurumlar adına düzenlediği fatura bedellerinin bir kısmının bu kurumlarca ödenmemesi durumunda eksik ödenen fatura tutarının Katma değer Vergisi Kanununun 35. Maddesi kapsamında değerlendirilerek indirim konusu yapılmasında hukuki bir engel bulunmadığına” karar verildiği görülmektedir. 
 
 
        Maliye İdaresi’nin son yıllarda konuya ilişkin verdiği özelgeler şu şekildedir:
 
     Rize Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 20.02.2017 tarih  85550353-125[2014-7]-4 sayılı özelgesinde;
 
“…Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin alıcılardan tahsil edilip edilememesi, bu bedel üzerinden hesaplanacak KDV'nin beyan edilmesine engel teşkil etmemektedir.
 
 Bu itibarla, şirketiniz tarafından gerçekleştirilen ve ilgili dönem beyannamesine dahil edilen hizmetler karşılığında düzenlenen fatura bedellerinin, SGK tarafından ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde, KDV düzeltme konusu yapılamayacak ve beyan edilerek ödenecektir..”  denilmektedir.
 
        Erzincan Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğü’nün 02.01.2012 tarih B.07.4.DEF.0.24.10.00-2011/KDV-KVK hk-1 sayılı özelgesinde;
 
“…Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin alıcılardan tahsil edilip edilememesi, bu bedel üzerinden hesaplanacak KDV nin beyan edilmesine engel teşkil etmemektedir.
 
Bu itibarla, hastaneniz tarafından gerçekleştirilen ve ilgili dönem beyannamesine dahil edilen hizmetler karşılığında düzenlenen fatura bedellerinin, anlaşmalı kurum veya sigorta şirketleri tarafından ödenmemesi veya eksik ödenmesi halinde, KDV düzeltme konusu yapılamayacak ve beyan edilerek ödenecektir.
 
Öte yandan, tahsil edilemeyen kısım için şüpheli alacak koşullarının oluşması halinde, bu tutara isabet eden KDV tutarı için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir”  denilmektedir.
 
            Maliye İdaresi tarafından SGK kesintileri üzerine ödenmeyen KDV’nin durumu hakkında verilen yukarıdaki önceki yıllara ait özelgelerde, özel hastanelere yapılan ödemelerden kesilen bedellere isabet eden ve ödenmeyen KDV tutarlarının, her ne kadar Kanun’un 35’inci maddesine göre düzeltilmesine icazet verilmiş olsa da, söz konusu özelgelerin “özelge havuzunda” yer almaması, diğer bir ifade ile GİB’in internet sayfasından kaldırılmış olması ve konuya ilişkin verilen son özelgelerde KDV düzeltmesi yerine, tahsil edilemeyen KDV’nin de “değersiz alacak” olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde son yıllarda görüş değişikliğine gittiği görülürken, diğer taraftan aynı şekilde özel hastanelerin özel sağlık sigorta şirketlerine düzenledikleri faturaların geri iade edilmesi durumunda matrahta düzeltilen kısma isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılabileceğine ilişkin 2013 yılında verilen görüşü GİB internet sitesinde yer aldığından, İdare’nin aynı konu hakkında  farklı görüş içinde olduğu sonucunu doğurmaktadır.     
 
        Böylelikle Maliye İdaresi; SGK tarafından özel hastanelere yapacağı ödemelerden kestiği tutara isabet eden KDV’nin önceki yıllarda düzeltme yoluyla indiriminin yapılması görüşündeyken, son yıllarda verdiği özelgelerle gelir veya kurumlar vergisi bakımından değersiz alacak yazılmak suretiyle giderleştirilmesi görüşünü benimsediği, ancak aynı şekilde hastanelerin özel sağlık sigorta şirketlerine düzenledikleri faturalardan geri iade edilenlere isabet eten KDV’nin ise indirim konusu yapılabileceği yönündeki çelişkili görüşünün, 7104 sayılı Kanunla da 01.01.2019 tarihinden itibaren “değersiz hale gelen” alacaklara uygulanmak üzere, bu alacaklara isabet eden KDV’nin “indirim konusu yapılabilmesi” yönündeki düzenleme ile netlik kazandığı görülmektedir.
 
        Yukarıda yapılan açıklamalara göre; 01.01.2019 öncesine ait bu kapsamdaki KDV’nin gerek kanun ve tebliğ hükümlerine göre, gerekse yargı kararları ve Maliye İdaresi’nin lehde verdiği görüşlerine dayanılarak indirim konusu yapılmasında yasal bir engel olmadığı anlaşılmaktadır.


 
4.2- 01.01.2019 Tarihinden Sonra Ödenmeyen Kısma İsabet Eden KDV’nin Durumu:

 
       Maliye İdaresi verdiği son özelgelerde, SGK tarafından yapılan kesintilere ait KDV’nin beyan edilerek ödenmesi gerektiği, tahsil edilememesi durumunda ise VUK’ nu hükümlerine göre değersiz alacak yazılmak suretiyle gider yazılabileceği yönünde görüşlerinin bulunduğunu yukarıda belirtmiştik.
 
       7104 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin dördüncü fıkrasında yapılan değişiklikle, Vergi Usul Kanununun 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV’nin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabileceği; şu kadar ki Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan KDV’nin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınmasının şart olduğu hükme bağlanmıştır.
 
       Yapılan bu düzenlemeye göre; 01.01.2019 tarihinden itibaren özel hastanelere SGK tarafından yapılan eksik ödemelere isabet eden tutarın önceden olduğu gibi 213 sayılı Kanunun 322. maddesine göre değersiz alacak olarak yazılmasıyla, bu tutarlara isabet eden KDV’nin de yasal olarak “indirim konusu” yapılmasının önündeki engeller ve tereddütler tamamen ortadan kalkmış oldu.
 
        Böylelikle; değersiz hale geldiği için şüpheli alacak karşılığı ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan değersiz alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV’nin, “alacağın zarar yazıldığı tarihi kapsayan vergilendirme döneminde” indirim konusu yapılabilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, tahsil edilmeyen KDV tutarının da değersiz alacak olarak gider yazılmaması, eğer yazılmış ise gelir yazılmak suretiyle telafi edildikten sonra, KDV yönünden indiriminin mümkün olacağıdır.
 
        Bu hükümlere göre indirim konusu yapılacak KDV’nin; 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İndirimler” tablosunda 111 kod numaralı "Değersiz Hale Gelen Alacaklara İlişkin İndirilecek KDV” satırı kullanılarak indirim konusu yapılacak ve değersiz hale gelen alacağa ilişkin borçlu mükellef bilgilerini içeren “beyanname eki formun” da ayrıca doldurulması gerekecektir.
 
 

5- SONUÇ

 

        Özel hastaneler tarafından, SGK ve özel sağlık sigorta şirketleri mensubu kişilere verilen sağlık hizmetleri nedeniyle düzenledikleri fatura bedellerinin bir kısmının değişik nedenlerle ödenmemesi durumunda, ödenmeyen kısmın gider yazılıp yazılmayacağı ile bu kısma ait tahsil edilemeyen KDV’nin  ne şekilde telafi edilebileceği hususları Vergi Kanunları açısından değerlendirilmesi sonucunda;
 
  • Özel hastaneler tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu mensuplarına verilen sağlık hizmetleri karşılığında düzenlenen fatura bedelinin bir kısmının ödenmemesi durumunda, ödenmeyen kısmın yukarıda açıklanan belgelerle tevsik edilmesi durumunda, Vergi Usul Kanunundaki koşulların oluştuğu dönemde şüpheli alacak veya değersiz alacak yazılmak suretiyle gelir/kurumlar vergisi bakımından gider yazılabileceği, 
  • Düzenlenen fatura bedelinin ödenmeyen kısmının sonradan Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından özel hastanelere ödenmesi durumunda gelirlere/kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği, 
  • Fatura tutarından 01.01.2019 tarihinden önce Kurum tarafından yapılan kesinti içerisinde yer alan KDV’nin Maliye İdaresi’nin farklı görüşlerine göre; iç yüzde yöntemiyle hesaplanarak indirim konusu yapılabileceği gibi, alacağın aslı ile birlikte gider hesaplarına intikal ettirilmesinin mümkün olduğu, 
  • SGK tarafından yapılan eksik ödeme tutarının 213 sayılı Kanunun 322. maddesine göre değersiz hale gelen alacak olması münasebetiyle, 01.01.2019 tarihinden itibaren yapılacak eksik ödemelere isabet eden KDV’nin indirim konusu yapılması konusundaki tereddütlerin ortadan kalkarak netleştiği, tahsil edilemeyen alacağın zarar yazıldığı tarihi kapsayan vergilendirme döneminde indirim konusu yapılmasının gerektiği, 
  • Özel sağlık sigorta şirketlerince, matrahta azalma meydana getiren değişikliklere ilişkin olarak düzenlenen dekontlara istinaden hizmet bedeline ait KDV tutarının özel hastaneler tarafından iç yüzde yoluyla hesaplanarak genel hükümler çerçevesinde "indirilecek KDV" olarak dikkate alınması gerektiği,
 
Sonucuna varılmıştır.

 

Hamza ERTEKİN
Boğaziçi Bağımsız Denetim ve YMM AŞ
Denetim ve İdare Müdürü
hamzaertekin@bbdas.com.tr
 

 

 

KAYNAKÇA

 

1-            3065 Sayılı KDV Kanunu,

2-            KDV Genel Uygulama Tebliği,

3-            GİB, Özelgeler (www.gib.gov.tr)

4-            7104 Sayılı Kanun

5-            Danıştay Kararları

Ekli Dosyalar

238 kişi tarafından görüntülenmiştir.

© Copyright 2016-2019 Boğaziçi Bağımsız Denetim ve YMM A.Ş.