18/05/2012 tarih 28296 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6302 sayılı Kanunun 1’inci maddesi ile, 2644 sayılı Tapu Kanunu’nun 35’inci maddesi değiştirilerek, yabancı uyruklu gerçek kişilerin ülkemizde taşınmaz edinmelerinde karşılıklılık şartı aranması uygulamasına son verilmiştir.

Yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yerlerinin ilk teslimleri başlıca, teslim bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi ve satışı yapılan bağımsız bölümün bir yıl içinde satılmaması şartıyla KDV’den istisna edilmiştir.

Söz konusu istisnanın uygulanabilmesi ve tahsil edilmeyen yüklenilen KDV’lerin tam istisna kapsamında vergi dairesinden iade alınabilmesi için; kanun ve tebliğde yapılan düzenlemelere uygun hareket edilmesi çok önemli olup, aksi halde KDV iadesi alınamayacağı gibi, istisna uygulanarak yapılan satış nedeniyle KDV tarhiyatı ile karşılaşılması kaçınılmaz olabilecektir.

Yazımızda, bu istisna uygulamasının şartları ve tam istisnadan kaynaklanan KDV iadelerinin usul ve esasları üzerinde durulacaktır.

08/03/2017 tarih 30001 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6824 sayılı Kanun’un 7’inci maddesi ile 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 13’üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen aşağıdaki (i) bendi ile getirilen istisna, 01/04/2017 tarihinden itibaren uygulamaya konulmuştur.

“Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri (Şu kadar ki bentte öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcı müteselsilen sorumludur. İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır.)” İstisna ve istisnaya ilişkin KDV iade usul ve esasları ise; 05/05/2017 tarih 30057 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 12 Seri No.lu KDV Genel Uygulama Tebliğ ile belirlenmiştir.

3065 sayılı Kanunun (13/i) maddesinde düzenlenen istisnanın kapsamına konut veya iş yeri olarak inşa edilen binalar girmektedir.

İstisna kapsamına konut veya işyerleri girmekte olup; arsa tarla gibi gayrimenkullerin teslimlerinde istisna uygulanamayacaktır.

Konut veya iş yerinin bu istisna kapsamında teslime konu edilebilmesi için; konut veya iş yeri olarak inşa edilen binanın yapı ruhsatının bulunması ve alıcıların kullanımına hazır vaziyette fiilen teslim edilmesi şarttır. Kat irtifakı kurulabilen konut veya iş yerlerinde ayrıca kat irtifakının kurulmuş olması gerekir. Yapı ruhsatında konut, dükkan, ofis, büro, rezidans, apart daire, devre mülk ve benzeri olarak tanımlanan konut veya iş yerleri istisna kapsamında değerlendirilir.

İstisna uygulamasında, kat mülkiyeti kurulan konut veya iş yerlerinin tesliminde fiili teslimin tevsiki aranmaz.

Uygulamada müstakil olarak inşa edilen dubleks, tripleks vb. bahçeli konutların, bahçeleri ile birlikte bu istisna kapsamında satılıp satılamayacağı konularında tereddütler oluşmaktadır. Benzer bir konuda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 15/08/2017 tarih 63611781-130[28- 2017/6]-19 sayılı “İcra Dairesince satışı yapılan taşınmazın KDV oranı” konulu özelgesinde;

“Bu kapsamda;

-Net alanı 150 m² ve üstündeki konutların 2016/9153 sayılı Kararın yürürlük tarihi olan8/9/2016 tarihinden önceki tesliminde % 18, 8/9/2016 ile 30/9/2017 tarihleri (bu tarihler dahil) arasındaki tesliminde % 8 oranında;

-Büyükşehir Belediyesi olmayan ….. ilinde, net alanı 150 m²'ye kadar konutların tesliminde ise % 1 oranında KDV uygulanması gerekmektedir.

Bunlara ilaveten, 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde, satılan konutun bahçeli olması halinde 150 m² lik alanın hesabında ilke olarak bahçenin göz önünde bulundurulmayacağı, konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümünün tek başına dikkate alınacağı; konutu çevreleyen arsa ve arazinin, bu konutla birlikte değerlendirileceği ve konutun tabi olduğu oranda KDV'ye tabi olacağı; konutla birlikte değerlendirilecek arsa ve arazinin büyüklüğünün ise mahalli örf ve adete göre tespit edileceği; tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle kayıtlı taşınmazların üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunmaması halinde, bu taşınmazların konut olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa veya arazi sayılmak suretiyle genel oranda (% 18) KDV'ye tabi tutulması gerektiği; öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde kullanılabilir halde konut olduğu takdirde de bu satışın konut sayılacağı açıklanmıştır.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuz ekinde yer alan taşınmazın açık artırma ilanı ve bilirkişi raporunda; …. İlçesi, …. Köyü, …. Mevkii, … Ada, … Parsel üzerinde bulunan binanın yetmiş yaşlarında olduğu, söz konusu yapının kullanım ömrünü tamamladığı ve keşif günü itibariyle de kullanılmadığı anlaşılmıştır.

Buna göre, işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumu dikkate alındığında bu tarih itibariyle kullanılamaz halde olan taşınmazın tapuda "kerpiç ev ve arsası" olarak kayıtlı bulunsa dahi, arsa olarak kabul edilmesi ve genel oranda (% 18) KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.”’ denilmektedir. 02/03/2015 tarih 18008620-130[ÖZG-2014-59]-8 sayılı “Arsa, İşyeri ve Meskenin Birlikte satışında KDV Oranı” konulu bir diğer özelgede de, “Buna göre, satılan konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümü tek başına dikkate alınacaktır. Konutu çevreleyen arsa ve arazi, bu konutla birlikte değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu oranda KDV'ye tabi olacaktır. Konutla birlikte değerlendirilecek arsa ve arazinin büyüklüğü ise mahalli örf ve adete göre tespit edilecektir.

Tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle kayıtlı taşınmazların üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunmaması halinde, bu taşınmazların konut olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa ve arazi sayılmak suretiyle genel oranda (%18) KDV' ye tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde kullanılabilir halde konut olduğu takdirde de bu satışın yukarıdaki açıklamalara göre konut sayılacağı tabiidir.

Buna göre, bilirkişi raporu ile 150 m2'nin altında olduğu ve konut olarak kullanıldığı tespit edilen 2 adet dairenin ve bu konutla birlikte değerlendirilecek arsa payının ayrıştırma yapılmaksızın %1 oranında; bunun haricindeki arsa bedeli ve 2 adet dükkanın ise genel oranda (%18) KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.” denilmektedir.

   Müstakil inşa edilen dubleks ve tripleks tipi konutlar ile müstakil işyerlerinin üzerinde bulunduğu arsaları ile birlikte, bu istisna kapsamında satılacak olması durumunda, 60 Seri No.lu KDV Sirkülerinde yapılan belirleme ve uygulamaya yön veren yukarıdaki özelge örneklerinde belirtildiği şekilde; konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümünün tek başına dikkate alınacağı; konutu çevreleyen arsa ve arazinin, bu konutla birlikte değerlendirileceği ve istisnanın uygulanabileceği; konutla birlikte değerlendirilecek örf ve adete göre yüksek olması halinde, istisnanın konuta uygulanacağı, arsa bedeline uygulanmasının mümkün olmadığı hususunun istisnayı uygulayan mükelleflerin göz önünde bulundurması faydalı olacaktır.